Використання пташиного посліду на сільгосппідприємстві: обліково-екологічні наслідки

Ті сільгосппідприємства, що займаються птахівництвом, неминуче стикаються з проблемою накопичення пташиного посліду. А оскільки це дуже цінне органічне добриво, то за наявності власних полів добрий господар може непогано заощадити на підживленні. Або ще один варіант — переробити послід у компост і реалізувати. У цій статті розглянемо облікові наслідки таких операцій, а також сплату екологічного податку за розміщення пташиного посліду.

Екологічний аспект

Із давніх-давен гній і пташиний послід вважалися відходами відповідно до Закону про відходи. У Державному класифікаторі відходів і сьогодні можна зустріти згадку про них: це групи відходів 01 за кодами 0121.2.6.03 “Екскременти, сечовина та гній (включно струхлявіле сіно та солома) від худоби” та 0124.2.6.03 “Послід пташиний”. Усе це тягнуло за собою, як шлейф за розкішною сукнею, обов’язок сільгосппідприємства за певних умов подавати декларацію про відходи, а подекуди й замислюватися про необхідність сплати екологічного податку за розміщення гною/посліду.

Однак слід зауважити: з розвитком вітчизняного законодавства названі продукти життєдіяльності тварин було виведено з-під дії Закону про відходи. Стаття 4 згаданого документа джерелить, що його дія не поширюється на поводження з побічними продуктами тваринного походження, не призначеними для споживання людиною. Саме такими є гній та пташиний послід відповідно до Закону № 287. Він відносить гній до побічних продуктів тваринного походження категорії ІІ (п. 6 ч. 1 ст. 12 Закону № 287). Це є ключовим під час визначення правил поводження з послідом. Розлогіше про них ми писали в газеті “Все про бухгалтерський облік” № 113 за 2019 р. на стор. 12.

Той факт, що послід сьогодні не вважають відходами відповідно до профільного закону, мав би позначитись і на обкладенні екологічним податком, а саме позбавити підприємство мороки зі сплатою екоподатку, якщо послід використовують як добриво або переробляють у компост. 

Однак податківці у своїх роз’ясненнях на цю тему й надалі оперують термінами та поняттями із Закону про відходи. А це призводить до появи різного роду висновків.

Так, ДПС у відповіді ЗІР, категорія 117.01, зокремлює: “…сільгосппідприємства не є платниками екологічного податку за відходи, які тимчасово розміщуються на власній території та в подальшому передаються для утилізації спеціалізованим підприємствам на підставі укладених договорів”.

У своїй відповіді велебні контролери виходять із того, що під розміщенням відходів пп. 14.1.223 ПКУ розуміє постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об’єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів. Тож якщо на сільгосппідприємстві послід накопичують тимчасово з метою подальшого внесення його в землю як добрива
(у незмінному вигляді чи у вигляді компосту), то можна стверджувати: така операція не є розміщенням відходів та не зумовлює сплати екологічного податку.

Аналогічний підхід, на наше переконання, має бути застосовано і під час виробництва компосту з метою продажу.

Проте мусимо попередити, подекуди перевіряльники висувають додаткові вимоги, лишень за виконання яких дозволяють підприємствам не сплачувати екологічного податку. Зосібна, в ІПК ГУ ДПС в Дніпропетровській обл. від 31.07.19 р. № 3582/ІПК/04-36-12-03-20 мовиться:

• операції переробки пташиного посліду повинні бути передбачені Технологічною картою виготовлення компосту, яка розроблена відповідно до ДСТУ 7527:2014;
• підприємство повинно дотримуватися вимог ДСТУ 7527:2014 щодо підготовки до використання, оброблення, зберігання і знезараження посліду;
• підприємство зобов’язане забезпечити бухгалтерський облік операцій із реалізації компосту (УКТ ЗЕД 3101 00 00 00¹) в обсягах, що відповідають розробленій Технологічній карті виготовлення компосту.

¹ Добрива тваринного чи рослинного походження, у суміші або ні, піддані хімічній обробці або ні; добрива, одержані в результаті змішування або хімічної обробки речовин тваринного або рослинного походження.

Оскільки нічого подібного в ПКУ не передбачено, то вважаємо вимоги дніпропетровських контролерів не обґрунтованими. Навпаки, є чимало аргументів на захист платника.

По-перше В обговорюваному випадку послід теж утримують тимчасово, тож за логікою згаданого роз’яснення в ЗІР, екоподатку бути не повинно.

По-друге Послід належить до побічних продуктів тваринного походження ІІ категорії, які повинні бути використані, оброблені або перероблені, зокрема, одним або кількома з таких способів (ч. 1 ст. 15 Закону № 287):

• використані для виробництва органічних добрив або покращувачів ґрунту;
• компостовані або перетворені на біогаз;
• перероблені на органічні добрива для внесення в ґрунт;
• використані в якості палива;
• оброблені шляхом стерилізації.

Себто компостування посліду — це один зі способів його використання як вторинної сировини². Названі продукти життєдіяльності птахів у цьому випадку вважатимуться вторинною сировиною і з точки зору ПКУ та Закону про відходи. А суб’єкти господарювання, які розміщують на власних територіях (об’єктах) відходи як вторинну сировину, не є платниками екологічного податку. Підтвердження цьому можна знайти одночасно в трьох законодавчих нормах — пп. 240.1.3, п. 240.5, пп. 242.1.3 ПКУ. Тобто й у цьому випадку сплата екологічного податку має оминути сільгосппідприємство.

² Тоді як, за визначенням ст. 1 Закону про відходи, відходи не мають подальшого використання.

Тим не менше податківці на місцях наполягають на тому, що послід — це все-таки відходи, а не вторинна сировина. І як скуток³ — нараховують захмарні штрафи за його розміщення. Іноді справи доходять до суду. Наприклад, судді Запорізького окружного адміністративного суду у справі від 10.04.19 р. № 0840/3918/18⁴ зазначили: “…суд не виключає поняття пташиного посліду як відходу, однак визначальною ознакою об’єкта оподаткування є те, що він не повинен використовувати такі відходи у своїй господарській діяльності як вторинну сировину”.

³ Скуток — наслідок.
⁴ http://reyestr.court.gov.ua/Review/81276077.

У результаті суд став на сторону платника податку і висновив: пташиний послід є вторинною сировиною, яка може бути використана суб’єктом господарювання в госпдіяльності й скасував нараховані підприємству штрафи.

Таким робом, якщо в підприємства під час поводження з послідом будуть подібні претензії від перевіряльників, на захист своїх інтересів воно зможе використати вищенаведені аргументи.

Облік посліду як добрива

Оприбуткування. У царині сільського господарства пташиний послід класифікують як побічну сільгосппродукцію (НП(С)БО 30 “Біологічні активи”, п. 2.6 Методрекомендацій № 1315). Його відображають на окремому субрахунку рахунку 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” (див. Інструкцію № 291).

Бухоблік ведуть за тими самими правилами, що й основної та додаткової сільгосппродукції. Себто первісне визнання відображають у тому звітному періоді, у якому побічну продукцію відокремлено від біологічного активу (п. 12 НП(С)БО 30). Під час оприбуткування послід оцінюють (п. 6.8 Методрекомендацій № 1315, п. 9.2 Методрекомендацій № 132):

• або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. За цим методом зазвичай оцінюють послід, який у майбутньому буде реалізовано. Під час визначення справедливої вартості орієнтуються на ціни активного ринку, на якому підприємство планує реалізацію гною;
• або якщо справедливу вартість розрахувати неможливо через відсутність активного ринку, то первісну оцінку посліду проводять виходячи з нормативно-розрахункових витрат, витрат на його видалення та вартість підстилки. Витрати на видалення включають витрати на вилучення з приміщень, сушіння, зберігання, вартість тари.

Кількість отриманого від птиці посліду визначають або шляхом фактичного зважування, або розрахунковим методом. Останній ґрунтується на середньорічній кількості утримуваного поголів’я тварин відповідного виду та норм отримання гною. Кількість посліду визначають за примірною нормою виходу свіжого гною в рік, зменшеною на загальний убуток під час зберігання (приблизно на 30—50%). Так, за основу можна прийняти норми, наведені в п. 6.10 Методрекомендацій № 221, згідно з якими середня кількість посліду від птиці на рік становить 25 кг. Вартість 1 т посліду визначають діленням загальної суми обчислених витрат на його кількість.

Документально оприбуткування посліду можна оформити Накладною внутрішньогосподарського призначення (ф. № ВЗСГ-8 наведено в додатку до Методрекомендацій № 929).

Оцінка. Сільгосппродукцію після її первісного визнання оцінюють та відображають як запаси за правилами НП(С)БО 9 (п. 12 НП(С)БО 30),
а саме за найменшою з двох оцінок (п. 24 НП(С)БО 9): первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Нагадаємо: чиста вартість реалізації — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Тобто якщо після оприбуткування пташиного посліду на чергову дату балансу чиста вартість його реалізації виявиться нижчою за вартість оприбуткування, то його доведеться уцінити до чистої вартості реалізації. При цьому роблять проводку: Дт 946 “Втрати від знецінення запасів” Кт 27/Гній.

Використання. Під час внесення посліду на поля можна оформити Акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (ф. № ВЗСГ-3 затверджено наказом № 929).

Вартість посліду, внесеного як добриво, відносять на собівартість виробництва культури, що вирощується/буде вирощена на удобреному полі. Кількість визначають відповідно до норм внесення органічних добрив на одиницю площі. Законодавчо такі норми не встановлено, тож сільгосппідприємство розробляє й затверджує їх самотужки. До прикладу, якщо вирішили удобрити капусту, то використання пташиного посліду відображають записом: Дт 231/Капуста Кт 27/Гній.

Переробка посліду в компост

Надто довго зберігати пташиний послід не рекомендують, позаяк із нього швидко випаровується азот, тобто будуть втрачені цінні поживні речовини. Виходом зі становища є виготовлення компосту, для чого свіжий послід перешаровують соломою, листям, тирсою, торфом, рослинними рештками тощо. Такі продукти, призначені для виготовлення компосту, відповідають поняттю “запаси” (п. 4 П(С)БО 9) та обліковуються на субрахунку 201 “Сировина і матеріали”. Послід, призначений для компосту, вважаємо за доцільне обліковувати на рахунку 27⁵.

⁵ Деякі експерти радять використовувати в цьому випадку рахунок 24 “Напівфабрикати”. Однак, вважаємо, оскільки послід не проходив жодних технологічних фаз обробки/переробки, класифікувати його як напівфабрикат не коректно.

Витрати переробного виробництва відображають на окремому субрахунку до рахунку 23, приміром на субрахунку 233 “Виробництво компосту”. За дебетом субрахунку 233 відображають витрати, понесені на переробку, а за кредитом —вихід компосту за виробничою собівартістю.

Виготовлений компост за виробничою собівар­тістю обліковують на рахунку 26 “Готова про­дукція” з використанням окремого субрахунку. Облік реалізації компосту відображаємо в загальному порядку, прийнятому для операцій продажу (див. приклад).

Приклад На сільгосппідприємстві оприбуткували 5 т пташиного посліду за справедливою вартістю 300 грн за 1 т. 3 т було внесено на удобрення власних полів, призначених для вирощування помідорів. Решту посліду використали при виробництві компосту. Також на виготовлення компосту пішло 1 т торфу вартістю 2000 грн, 2 т тирси вартістю 600 грн.

У результаті виробництва було оприбутковано 4,5 т компосту за виробничою собівартістю. Виготовлений компост було реалізовано за ціною 1200 грн (у т.ч. ПДВ — 200 грн) за 1 т.

Бухоблік операцій із виробництва та реалізації компосту віддзеркалимо в таблиці.

[/hidden]

На завершення статті хотілося б пригадати народне прислів’я “Хто землю удобрює, тому й земля повертає”. Тож бажаємо, щоб ваші поля щедро та багато віддячували за внесені добрива.

Наталія БОБРИК,
консультант газети “Все про бухгалтерський облік”